Статті в ЗМІ

Відображення в податковому обліку операцій, пов'язаних з одержанням позики у нерезидентів — 13 травня 2014 р.

Можливість укладення договору позики з нерезидентом

Нормами ст. 1054 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435 - IV (далі -ЦКУ), встановлено, що кредит може бути наданий виключно банком або іншою фінансовою установою на підставі кредитного договору, який оформляється у письмовій формі (ст. 1055 ЦКУ). Якщо грошові кошти отримані не від банку або фінансової установи, то такі взаємовідносини суб'єктів господарювання вже є позикою і регулюються нормами ст. 1046 ЦКУ. При цьому, згідно ст. 1048 ЦКУ, позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором.

Процедура отримання та реєстрації кредитів, позик, у тому числі отримання поворотної фінансової допомоги (кредиту) резидентами від нерезидентів регулюється Указом Президента України «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» від 27.06.1999 р. № 734/99, а також Положенням про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженим Постановою правління Національного банку України від 17.06.2004 р. № 270 (далі - Положення № 270).

Договори, що передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань в іноземній валюті перед нерезидентами за залученими від нерезидентів кредитами, позиками (зі сплатою відсотків за користування або без такої сплати), у тому числі за поворотною фінансовою допомогою, підлягають обов'язковій реєстрації Національним банком України (далі - НБУ). Резиденту видається реєстраційне свідоцтво про реєстрацію договору. Резидентам - позичальникам, які не є банками, реєстраційні свідоцтва видають територіальні управління НБУ за місцезнаходженням обслуговуючого банку або відділення банку.

Реєстраційне свідоцтво дійсне на весь час користування кредитом, за умови, що протягом 180 днів з моменту його видачі резидент-позичальник отримав кредит повністю або частково. При неможливості з поважних причин отримати кредит повністю або частково в зазначені терміни, резидент-позичальник може продовжити дію реєстраційного свідоцтва.

Таким чином, можливість укладення договору про отримання позики у нерезидента, що не є фінансовою установою, підтверджується нормами законодавства України. Договір підлягає обов'язковій реєстрації НБУ.

Відображення в податковому обліку позичальника операцій, пов'язаних з отриманням позики від нерезидента.

У Податковому кодексі України від 02.12.2010 р. № 2755 -VI (далі - ПКУ) наведено такі визначення термінів «позика» і «фінансовий кредит».

Позика - грошові кошти, які надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, що мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (підп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

Фінансовий кредит - кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній або фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент (підп.14.1.258 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

На відображення в податковому обліку операцій, пов'язаних з отриманням позики від нерезидента, впливає країна, резидентом якої є кредитор, зв'язок кредитора з позичальником і характер отриманої позики - зв'язок з господарською діяльністю підприємства.

Згідно з підп. 136.1.20 п. 136. 1 ст. 136 та 153.4.1 п. 153.4. ст. 153 ПКУ, суми кредитів, позик під час їх отримання не включаються до доходів.

Відповідно до підп. 139.1.4 п. 139.1 ст. 139 та 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 ПКУ, не включаються до складу витрат витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, включеної до складу доходів згідно з підп.135.5.6 п. 135.5 ст. 135 ПКУ).

Відсотки за позиками і кредитами включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п. 141.1 ст. 141 ПКУ (зв'язок з господарською діяльністю), п. 141.2 ст. 141 ПКУ (спеціальне правило розрахунку суми витрат у вигляді відсотків, якщо 50 % частки в статутному фонді знаходиться у власності позикодавця - нерезидента), підп. 138.10.5 п. 138. 10 ст. 138 ПКУ (капіталізація відсотків), п. 161.2 ст. 161 ПКУ (віднесення до податкових витрат тільки 85 % від суми процентного платежу, якщо кредитор - нерезидент з офшорним статусом).

Відповідно до п. 141.2 ст. 141 ПКУ, для платника податків, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахованих відсотків за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суми доходів такого платника податку, отриманої протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшеної на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Тобто платник податку, який здійснює виплату відсотків на користь вищевказаних осіб, може віднести до складу витрат частину відсотків, яка не перевищує розрахункову величину, що обчислюється таким чином:

В% = Д % + (ОП - Д%)/2, де

В% - сума відсотків за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів та пов'язаних з ними осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток (рядок 06.3.1 «Відсотки, які включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п. 141.2 ст. 141 ПКУ» податкової декларації з податку на прибуток підприємства);

Д % - сума доходів платника податку, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів (рядок 03.2 «Відсотки» додатка ІД Декларації з відповідним перенесенням до рядка 03 «Інші доходи» Декларації);

ОП - оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 «Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» Декларації (рядок 01 - рядок 04)).

ОП = ПД - ПВ, де

ПД - усі податкові доходи (рядок 01 Декларації);

ПВ - всі податкові витрати (рядок 04 Декларації).

Таким чином, на відображення в податковому обліку операцій, пов'язаних з отриманням позики від нерезидента, впливає країна, резидентом якої є кредитор, зв'язок кредитора з позичальником.

Оподаткування процентів, що виплачуються на користь нерезидента

Відсотки, які виплачуються на користь нерезидента, відповідно до абз. «а» п. 160.1 ст. 160 ПКУ, є доходом нерезидента, джерелом походження якого є Україна, та підлягають оподаткуванню за ставкою 15 % за рахунок такого доходу, якщо інше не передбачено міжнародним договором України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата відсотків (п. 160.2 ст. 160 ПКУ).

Якщо між Україною та країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то в такому випадку нерезидент має право вибрати порядок оподаткування процентів, передбачений міжнародним договором.

Розглянемо податкові наслідки в Україні для кредиторів - резидентів Кіпру або Російської Федерації. Нова Конвенція з Кіпром про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків з доходів (далі - Конвенція) була підписана 09.11.2012 р. Ця Конвенція набула чинності 07.08.2013 р. і повинна застосовуватися в українсько-кіпрських відносинах з 01.01.2014 р.

Згідно з умовами цієї Конвенції, при виплаті відсотків резиденту Кіпру необхідно буде утримувати податок з доходів у розмірі 2 %.

У переліку офшорних зон, які наведені в Розпорядженні Кабінету Міністрів України «Про перелік офшорних зон» від 23.02.2011 р. № 143-р і яке діє на даний момент, відсутній Кіпр.

Згідно ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, підписаного 08.02.1995 р. (далі - Угода), відсотки можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на відсотки, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми процентів. Для оподаткування процентів за правилами міжнародного договору нерезидент має підтвердити свій статус - надати резиденту, який виплачує йому відсотки, довідку або її нотаріальну копію, що підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (а іноді також і інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором). З метою звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидента п. 103.4 ст. 103 ПКУ передбачається надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. 103.5 та п. 103.6 ст. 103 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка повинна бути належним чином легалізована (п. 103.5 ст. 103 ПКУ). Ця вимога означає, що згадана довідка має доказову силу офіційних документів на території України за умови:

- її легалізації, тобто процедури, використовуваної дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, і, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампа, якими скріплено документ, або

- засвідчення штампом апостиль, якщо вони складені на території держав-учасниць Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, або

- наявності міжнародних договорів про правову допомогу, відповідно до положень яких офіційні документи іноземних держав-партнерів, зокрема, сертифікати резиденції компетентних податкових органів, приймаються без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації та відповідно без апостилю).

Таким чином, з 01.01.2014 р. резидент України при виплаті відсотків на користь нерезидента - резидента Кіпру, зобов'язаний утримувати податок у розмірі 2% від загальної суми процентів, сплачуваних за наявності письмового підтвердження, виданого компетентним органом Кіпру, про те, що цей нерезидент є резидентом Кіпру і на нього поширюється дія Конвенції.

При виплаті відсотків на користь нерезидента - резидента Російської Федерації зобов'язаний утримувати податок у розмірі 10 % від загальної суми процентів, сплачуваних за наявності письмового підтвердження, виданого компетентним органом Російської Федерації, про те, що цей нерезидент є резидентом Російської Федерації і на нього поширюється дія Угоди. За відсутності такого підтвердження, відсотки за договором позики підлягають оподаткуванню за ставкою 15 %.