Публикации в СМИ

Заключение предприятием - не финансовым учреждением договора товарного кредита: юридические аспекты, налоговый учет — 15 июня 2013 г.

1. ЮРИДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III (далее - ЗУ № 2664-ІІІ) устанавливает общие правовые принципы в сфере предоставления финансовых услуг, осуществления регулятивных и наблюдательных функций за деятельностью по предоставлению финансовых услуг.

Анализ ЗУ № 2664-ІІІ дает основания для вывода, что он принадлежит к нормативному акту специального действия и регулирует отношения, связанные с функционированием финансовых рынков и предоставлением финансовых услуг потребителям.

В ЗУ № 2664-ІІІ указано, что его целью является создание правовых основ для защиты интересов потребителей финансовых услуг, правовое обеспечение деятельности и развития конкурентоспособного рынка финансовых услуг в Украине, правовое обеспечение единой государственной политики в финансовом секторе Украины.

В частях 1, 2 ст. 2 ЗУ № 2664-ІІІ, которые определяют сферу его действия, указано, что он регулирует отношения, которые возникают между участниками рынков финансовых услуг во время осуществления операций с предоставлением финансовых услуг.

Финансовые учреждения в Украине действуют в соответствии с данным Законом с учетом норм законов Украины, которые устанавливают особенности их деятельности.

Определение финансовых учреждений приведено в п. 1 ст. 1 ЗУ № 2664-ІІІ.

В п. 7 ст. 1 ЗУ № 2664-ІІІ приведен исчерпывающий перечень субъектов, на которые распространяется действие данного Закона. Это участники рынков финансовых услуг, к которым относятся юридические лица и физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, которые в соответствии с законом имеют право осуществлять деятельность по предоставлению финансовых услуг на территории Украины и потребители таких услуг. При этом данный Закон распространяется не на все юридические лица, а лишь на те, которые являются профессиональными участниками рынка финансовых услуг.

В ч. 4 ст. 5 ЗУ № 2664-ІІІ указано, что возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, осуществляющих регулирование деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг, выданными в пределах их компетенции.

Определение финансовых услуг приведено в п. 5 ч. 1 ст. 1 ЗУ № 2664-ІІІ, как операций с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, и за счет привлеченных финансовых активов, принадлежащих другим лицам, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов.

Перечень видов финансовых услуг указан в ст. 4 ЗУ № 2664-ІІІ, к которым, в частности, принадлежит предоставление средств в заем, в том числе и на условиях финансового кредита.

Во-первых, товарный кредит Украина не является финансовым кредитом:

- финансовый кредит - это операция, по которой средства предоставляются на определенный срок для целевого использования и под процент;

- товарный кредит - это операция, по которой товары передаются с отсрочкой окончательных расчетов на определенный срок и под процент.

Во-вторых, само определение товарного кредита не отвечает критериям финансовой услуги: товарный кредит не предусматривает операции с финансовыми активами - операция осуществляется с товаром, за который платятся проценты.

В-третьих, исходя из анализа указанных правовых норм, сфера действия ЗУ № 2664-ІІІ по субъектному составу участников является ограниченной и не распространяется на:

- юридических лиц, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями;

- физических лиц, которые не являются субъектами предпринимательской деятельности.

Если предприятие по своему правовому статусу не является финансовым учреждением, отсутствуют основания для применения положений данного Закона к правоотношениям по товарному кредиту.

В свою очередь, понятие «финансовая услуга» не связано лишь с финансовыми учреждениями.

Анализ норм действующего законодательства (в частности, п. 6, 7 ст. 4 ЗУ № 2664-ІІІ, ст. 694, 695 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-ІV (далее - ГКУ)) дает основания для вывода, что отдельные услуги, которые относятся к финансовым услугам (например, предоставление средств в заем, поручительство), могут предоставляться не только финансовыми учреждениями, которые являются участниками рынка по предоставлению финансовых услуг, но и юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями.

Если ЗУ № 2664-ІІІ регулирует отношения лишь при участии участников рынков финансовых услуг, то регулирование отношений между субъектами гражданских (хозяйственных) правоотношений, в частности, относительно договоров товарного кредита, регулируются нормами ГКУ.

Согласно ст. 694 ГКУ, договором купли-продажи может быть предусмотрена продажа товара в кредит с отсрочкой или с рассрочкой платежа. Договором купли-продажи может быть предусмотрено обязательство покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного в кредит, начиная со дня передачи товара продавцом.

Договор продажи в кредит как общая договорная конструкция является основанием для возникновения правоотношений, участниками которых являются любые физические или юридические лица, поскольку ГКУ не содержит каких-либо исключений, как по субъектному составу, так и относительно права на получение от покупателя процентов от цены товара, размер и порядок получения которых устанавливается договором.

Таким образом, следует сделать вывод, что ЗУ № 2664-ІІІ является специальным нормативным актом, который регулирует отношения специальных субъектов - участников рынка финансовых услуг, и не распространяется на иных юридических и физических лиц - субъектов договора продажи в кредит, правоотношения которых регулируются нормами ГКУ.

К указанному выводу следует прийти и с учетом действия темпоральных правил (принцип действия закона во времени), исходя из которых в случае коллизии законов (противоречие друг другу двух или более действующих нормативных актов, принятых относительно одного и того же вопроса) применяется акт, выданный позже, как в случае, когда об отмене старых норм прямо указано в новом законе, так и в случае, когда таких предостережений в новом законе нет: ГКУ вступил в силу с 01.01.2004 г., а ЗУ № 2664-ІІІ - с 22.08.2001 г.

На основании вышеуказанного можем сделать такие выводы:

- предприятие-поставщик (продавец) может заключить договор продажи товара в кредит с условием относительно уплаты процентов;

- для заключения договора продажи товара в кредит с условием относительно уплаты процентов законодательство Украины не требует наличия у поставщика (продавца) лицензии или другого специального разрешения на осуществление такой операции.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии с пп. 14.1.245 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее - НКУ), товарный кредит - товары (работы, услуги), которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридических или физических лиц на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент. Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (работы, услуги) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком), независимо от времени погашения задолженности.

Налог на прибыль

Налогообложение операций по предоставлению товарного кредита имеет особенности, связанные с тем, что платеж за товары, которые реализуются в кредит, состоит из двух сумм: стоимости товара и величины процентов, начисленных за пользование товарным кредитом.

Учет у продавца

Налогообложение продажи товара осуществляется по общим правилам. В состав дохода включается доход от реализации товаров, который определяется в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств (п. 135.4 НКУ).

Дата возникновения дохода от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар (п. 137.1 НКУ). В соответствии с п. 137.4 НКУ, датой получения доходов, которые учитываются для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно этой статье, независимо от фактического поступления средств (метод начислений).

Относительно налогообложения процентов, начисленных по товарному кредиту, то их сумма включается в состав других доходов (пп. 135.5.15 НКУ).

Датой возникновения дохода по процентам за товарный кредит является дата возникновения прочих доходов в соответствии с п. 137.16 НКУ, то есть дата их возникновения согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, в данном случае - дата начисления в соответствии с условиями договора.

Следовательно, в состав доходов включается стоимость реализованных товаров и сумма начисленных процентов в соответствии с условиями договора.

Обращаем Ваше внимание, что при определении дохода необходимо учесть требования ст. 39 НКУ относительно реализации товаров по ценам, не ниже обычных (например, реализация товаров неплательщикам налога на прибыль).

Учет у покупателя

Расходы - сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала (пп. 14.1.27 НКУ).

В соответствии с пп. 138.10.5 НКУ, в состав прочих расходов включаются финансовые расходы, к которым принадлежат расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и ссудами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных этим Кодексом, связанные с займами (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета).

Особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам установлены в ст. 141 НКУ.

Согласно п. 141.1 ст. 141 НКУ, в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, ссудам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.

Таким образом, учитывая вышеуказанное, плательщик налога имеет право на отнесение процентов по товарному кредиту в состав расходов при условии, если приобретение таких товаров связано с его хозяйственной деятельностью.

Расходы, связанные с приобретением товара, могут быть включены в состав расходов в налоговом учете лишь при осуществлении реализации такого товара (в составе себестоимости проданного товара).

Налог на добавленную стоимость

Объектом налогообложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, которые передаются на условиях товарного кредита (пп. «а» п. 185.1 НКУ).

В случае поставки товаров по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки), условия которых предусматривают уплату (начисление) процентов, датой увеличения налоговых обязательств в части таких процентов считается дата их начисления согласно условиям соответствующего договора (п. 187.3 ст. 187 НКУ).

Следовательно, при реализации товаров на условиях товарного кредита по договорам, которые предусматривают отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент, база налогообложения НДС определяется исходя из договорной стоимости этих товаров, увеличенной на общую сумму процентов, определенных договором.

У покупателя право на налоговый кредит возникает в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров (п. 198.1 НКУ). Поскольку условия договора товарного кредита не предусматривают осуществления оплаты, датой возникновения права плательщика налога (покупателя) на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НКУ).

Сумму процентов по товарному кредиту покупатель также имеет право включить в состав налогового кредита на основании налоговой накладной, полученной от продавца.